Наша оценочная компания осуществляет переоценку основных фондов предприятий. Вы можете заказать переоценку основных средств или проконсультироваться по порядку её проведения у наших менеджеров.

Также вы можете самостоятельно ознакомиться с наиболее частыми вопросами по теме переоценки. Они отражены на этой странице. 

Дополнительно вы можете ознакомиться со статьёй  ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ: УЧЕТ, ОТЧЕТНОСТЬ, НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств" каждая организация имеет выбор - производить ежегодную переоценку основных средств или нет.

Если переоценка все-таки производится, возникает закономерный вопрос - как правильно отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности. И повлияет ли переоценка на формирование налоговой базы по налогам на прибыль и на имущество?

Процедура переоценки

Для начала напомним порядок осуществления и отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств. Они регламентируются:

• - п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н);
• - п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н);
• - а также, конечно же, положениями учетной политики организации, осуществляющей переоценку.

Основные требования

Прежде всего обратим внимание на базовые требования к переоценке основных средств.

Во-первых, переоценка проводится не чаще одного раза в год - на начало отчетного года. Фактически ее проводят в межотчетный период, чтобы, например, по состоянию на 31 декабря 2008 г. объекты были оценены по старой стоимости, а на 1 января 2009 г. уже числились по новой восстановительной стоимости.

Во-вторых, переоценивать нужно группы однородных объектов основных средств. Это означает, например, что допускается производить переоценку транспортных средств и при этом не производить переоценку зданий. А вот, например, производить переоценку компьютеров в бухгалтерии и при этом "забыть" о компьютерах в IT-подразделении нельзя. Учтите также, что, как уточняется в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.

В-третьих, если решение о переоценке принято, в последующем данная группа основных средств должна переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, не отличалась существенно от текущей (восстановительной) стоимости. При этом официального критерия существенности в действующем бухгалтерском законодательстве не установлено. В примерах, приведенных в п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, фактически проиллюстрировано, что увеличение стоимости на 3% является несущественным, а увеличение на 10% уже следует признать существенным. А вот Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) фактически рекомендуют устанавливать "порог существенности" на уровне 5%, ведь хотя в абз. 4 п. 1 Указаний разъясняется, что решение организацией вопроса о том, является ли тот или иной показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения, тем не менее далее в нем уточняется, что организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Поэтому на практике решить проблему можно только одним способом - прописать в учетной политике фирмы, какое именно отклонение текущей рыночной стоимости на начало очередного года от восстановительной стоимости по итогам последней переоценки (на начало предыдущего года) считать существенным.

В-четвертых, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При ее определении могут быть использованы:

• - данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• - сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• - сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• - оценка бюро технической инвентаризации;
• - экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Конкретный источник получения сведений о текущей (восстановительной) стоимости для проведения переоценки следует также прописать в учетной политике фирмы.
Ну и в-пятых, не забывайте, что переоценка объекта основных средств предполагает пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (числящейся на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (накопленной на счете 02 "Амортизация основных средств").

Подготовка и проведение переоценки

Теперь перейдем собственно к процедуре проведения переоценки.

Для начала надо проверить наличие объектов основных средств, подлежащих переоценке. Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом (например, приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

• - точное название;
• - дату приобретения, сооружения, изготовления;
• - дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

• - первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;
• - сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
• - документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Конкретные способы проведения переоценки основных средств регулирует не ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которым организация может производить переоценку либо путем индексации, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Конечно же, выбранный метод нужно также закрепить в учетной политике.

Метод индексации (индексный способ переоценки) предполагает применение специальных индексов, отражающих влияние инфляции. Когда-то - в 1996 - 2001 гг. - Госкомстат России ежеквартально рассчитывал индекс-дефлятор (ИРИП), который использовался для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Однако после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (введена 06.08.2001 Федеральным законом N 110-ФЗ) этот индекс больше не рассчитывается и не публикуется. Поэтому, как разъяснялось еще в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63, в настоящее время официальных индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В том же Письме подчеркивается, что в случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России, но уже на коммерческой основе. А потому финансисты в этом Письме резюмируют: раз, согласно ПБУ 6/01, коммерческая организация принимает решение о переоценке основных средств самостоятельно, то и метод ее проведения она должна выбрать самостоятельно, и в случае, если выбран метод индексации, организация либо вправе самостоятельно разработать индексы для переоценки (если позволяют условия), либо может использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (то есть фактически заказать разработку индексов на платной основе у НИИ Госкомстата России). Поэтому на практике метод индексации практически не используется.

Метод прямого пересчета значительно проще в применении - нужно только определить рыночную стоимость основных средств (по данным источников, указанных в учетной политике, - об этом мы уже сказали выше). В случае если наблюдается рост текущей стоимости, переоценка предполагает дооценку - увеличение стоимости основного средства. А если рыночная стоимость объекта, наоборот, снижается, то переоценка будет заключаться в уценке основного средства. Разница между рыночной стоимостью основного средства на момент переоценки и первоначальной (если объект еще не переоценивали) или восстановительной стоимостью объекта по результатам предыдущей переоценки и будет представлять собой сумму дооценки или уценки.

Для корректировки суммы амортизации при методе прямого пересчета следует рассчитать коэффициент переоценки путем деления "новой" восстановительной стоимости на "старую" первоначальную или восстановительную стоимость по итогам предыдущей переоценки. Если производится дооценка, то коэффициент будет больше единицы, а если уценка - то меньше единицы (но в любом случае больше нуля!). Скорректированную сумму амортизации получаем путем умножения суммы амортизации переоцениваемых основных средств, накопленной на счете 02 "Амортизация основных средств", на коэффициент переоценки. Соответственно, "доначисляемая" или "списываемая" сумма амортизации определяется как разница между скорректированной суммой по итогам текущей переоценки и той суммой амортизации, которая числилась на счете 02 "Амортизация основных средств" до очередной переоценки.

Документальное оформление результатов переоценки целесообразно производить при помощи ведомости результатов переоценки однородных групп основных средств, составляемой по форме, разрабатываемой организацией самостоятельно и утверждаемой ее учетной политикой, поскольку унифицированной формы такой ведомости не существует. В частности, в ведомости следует указывать:

• - наименование основного средства;
• - его инвентарный номер;
• - дату приобретения объекта;
• - дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
• - первоначальную или восстановительную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря прошлого года, которая числится по дебету счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности";
• - данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года;
• - коэффициент переоценки;
• - сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства;
• - сумму начисленной амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на 31 декабря прошлого года;
• - сумму амортизации после переоценки;
• - сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.

Кроме того, результаты переоценки объекта основных средств отражаются в третьем разделе инвентарной карточки данного объекта (унифицированная форма N ОС-6, утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Отражение результатов переоценки в учете и отчетности

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Бухгалтерский учет результатов переоценки зависит от двух факторов:

• - что именно имеет место - дооценка или уценка;
• - и производилась ли переоценка ранее.

Первая переоценка

В случае если переоценка ранее не производилась и имеет место повышение рыночной стоимости объектов, сумма дооценки объекта зачисляется в добавочный капитал организации. При этом дебетуется счет 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") и кредитуется счет 83 "Добавочный капитал". Одновременно производится корректировка (доначисление) амортизации записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Пример 1. Оптовая торговая фирма "Меркурий" зарегистрирована в декабре 2006 г.

В феврале 2007 г. фирма приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль, первоначальная стоимость которого составила 153 000 руб. Предположим, что это единственный автомобиль в собственности фирмы "Меркурий", учитываемый на счете 01 "Основные средства", субсчет 01-1 "Транспортные средства" (в соответствии с рабочим планом счетов фирмы).

Срок полезного использования автомобиля был установлен как 5 лет (60 месяцев), амортизация начисляется линейным методом с марта 2007 г. Следовательно, сумма амортизации составила:

• - в месяц: 153 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2550 руб.;
• - за весь период с марта по декабрь 2007 г. включительно (за 10 месяцев): 2550 руб. x 10 мес. = 25 500 руб.

Именно эта сумма - 25 500 руб. - отражается в качестве кредитового сальдо на счете 02 "Амортизация основных средств", субсчет 02-1 "Амортизация транспортных средств", по состоянию на 31 декабря 2007 г.
По состоянию на 1 января 2008 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей составляла 180 000 руб. Увеличение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (180 000 - 153 000) : 153 000 = 0,1765, или 17,65%.

Поэтому бухгалтер производит переоценку данного автомобиля:

• - первоначальная стоимость увеличивается на: 180 000 - 153 000 = 27 000 руб.;
• - коэффициент переоценки (принимаемый в соответствии с учетной политикой фирмы с точностью до шестого знака после запятой) составляет: 180 000 : 153 000 = 1,176471,
• - следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 25 500 руб. x 1,176471 = 30 000 руб.

Проверка: (180 000 руб. : 60 мес.) x 10 мес. = 30 000 руб.,

• - поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на: 30 000 - 25 500 = 4500 руб.

Проведение переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2008 г. отражается такими записями:

• Дебет 01-1 Кредит 83  27 000 руб. - произведена дооценка автомобиля (увеличена первоначальная стоимость автомобиля в связи с переоценкой);
• Дебет 83 Кредит 02-1  4500 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (увеличена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2008 г. увеличиваются на: 27 000 - 4500 = 22 500 руб.

В течение 2008 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (180 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 3000 руб.

Если же в ходе первой переоценки возникает необходимость уценить (уменьшить стоимость) объект основных средств, сумму уценки следует отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае надо кредитовать счет 01 "Основные средства" (или счет 03) и дебетовать счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Уменьшение суммы накопленной амортизации в связи с уценкой объекта отражают по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 и предположим, что в 2007 г. фирма "Меркурий" приобрела еще два собственных основных средства - компьютеры для директора и бухгалтера фирмы.
Два одинаковых компьютера были приобретены и введены в эксплуатацию в марте 2007 г. Первоначальная стоимость каждого компьютера составила 30 000 руб. Данные компьютеры были приняты на субсчет 01-2 "Вычислительная техника" рабочего плана счетов фирмы.

Срок полезного использования компьютеров был установлен как два года (24 месяца), амортизация начисляется линейным методом с апреля 2007 г. Следовательно, сумма амортизации двух компьютеров в 2007 г. составила:

• - в месяц: (60 000 руб. : 2 года) : 12 мес. = 2500 руб.;
• - за весь период с апреля по декабрь 2007 г. включительно (за 9 месяцев): 2500 руб. x 9 мес. = 22 500 руб.

Именно эта сумма - 22 500 руб. - отражается в качестве кредитового сальдо на субсчете 02-2 "Амортизация вычислительной техники" по состоянию на 31 декабря 2007 г.

По состоянию на 1 января 2008 г. текущая рыночная стоимость аналогичных компьютеров снизилась до 25 400 руб.

Снижение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (30 000 - 25 400) : 30 000 = 0,1533, или 15,33%.
Поэтому бухгалтер производит переоценку двух компьютеров:

• - их первоначальная стоимость увеличивается на: 30 000 руб. - 25 400 руб.) x 2 ед. = 9200 руб.
• - коэффициент переоценки составляет: 5 400 : 30 000 = 0,846667,
• - следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации двух компьютеров должна составлять: 2 500 руб. x 0,846667 = 19 050 руб.

Проверка: ((25 400 руб. x 2 шт.) : 24 мес.) x 9 мес. = 19 050 руб.,

• - поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 2 500 - 19 050 = 3450 руб.

Проведение переоценки компьютеров по состоянию на 1 января 2008 г. отражается такими записями: Дебет 84 Кредит 01-2     9200 руб. - произведена уценка компьютеров (уменьшена первоначальная стоимость компьютеров в связи с переоценкой);

Дебет 02-2 Кредит 84   3450 руб. - произведена корректировка суммы амортизации компьютеров (уменьшена сумма накопленной амортизации компьютеров в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина нераспределенной прибыли по состоянию на 1 января 2008 г. уменьшаются на: 9200 - 3450 = 5750 руб.

В течение 2008 г. амортизация компьютеров начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: ((25 400 руб. : 2 года) : 12 мес.) x 2 шт. = 2116,67 руб.

Стабильная тенденция изменения рыночной стоимости объекта

В ситуации, когда переоценка производится не впервые, то есть по переоцениваемым объектам уже сформировалась сумма дооценки на счете 83 "Добавочный капитал" либо уже проводилась уценка, отраженная ранее по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", необходимо принять во внимание, какими были результаты предыдущих переоценок и в чем заключается текущая переоценка.
В случае если по состоянию на 1 января 2009 г. необходимо было производить дооценку объекта и в предшествующие годы также производилась только дооценка объекта - иными словами, если из года в год рыночная стоимость основного средства только растет, - результаты переоценки отражаются точно так же, как и при первой переоценке, - путем отнесения доначисляемых сумм на счет 83 "Добавочный капитал".

Пример 3. Вернемся к примеру 1 и допустим, что фирма продолжает эксплуатировать данный автомобиль.

По состоянию на 31 декабря 2008 г. восстановительная стоимость, числящаяся на субсчете 01-1, составляет 180 000 руб.

Сумма накопленной амортизации на 1 января 2008 г. (после переоценки) составляла 30 000 руб. За 12 месяцев 2008 г. была начислена амортизация в сумме: 3000 руб. x 12 мес. = 36 000 руб.

Следовательно, общая сумма накопленной амортизации, числящаяся на счете 02-1 по состоянию на 31 декабря 2008 г., составляет: 30 000 + 36 000 = 66 000 руб.

Предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей снова выросла, на этот раз до 200 000 руб. Этот рост также является существенным, поскольку составляет: (200 000 - 180 000) : 180 000 = 0,1111, или 11,11%, а в соответствии с учетной политикой фирмы критерием существенности является изменение стоимости в пределах 5%.

Поэтому бухгалтер вновь производит переоценку (вторую дооценку) автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г., при этом:

• - восстановительная стоимость увеличивается на: 200 000 - 180 000 = 20 000 руб.;
• - коэффициент переоценки составляет: 200 000 : 180 000 = 1,111111,
• - следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 66 000 руб. x 1,111111 = 73 333,33 руб.

Проверка: (200 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 73 333,33 руб.,

• - поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на: 73 333,33 - 66 000 = 7333,33 руб.

Проведение второй переоценки (повторной дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

• Дебет 01-1 Кредит 83     20 000 руб. - произведена дооценка автомобиля (увеличена восстановительная стоимость автомобиля в связи со второй переоценкой);
• Дебет 83 Кредит 02-1     7333,33 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (увеличена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина добавочного капитала по состоянию на 1 января 2009 г. увеличиваются на 20 000 - 7333,33 = 12 666,67 руб.

В течение 2009 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (200 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 3333,33 руб.

По аналогии нужно поступать и в случае, если рыночная стоимость объекта имеет стойкую тенденцию к снижению, когда и в текущем году, и во все предшествующие годы данный объект подлежал только уценке. Сумму "дополнительной" уценки при таких условиях всегда относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Разнонаправленное изменение рыночной стоимости объекта

А вот если наблюдается смена тенденции изменения рыночной стоимости объекта, записи будут сложнее.

В случае если в прошлые годы производилась дооценка объекта, в связи с чем на счете 83 "Добавочный капитал" сформировалась некая сумма "накопленной" дооценки, но по состоянию на 1 января 2009 г. рыночная стоимость объекта вдруг снизилась и возникла необходимость производить уценку объекта, сумму уценки нельзя сразу списывать на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - нужно сначала уменьшить добавочный капитал, образованный за счет сумм предыдущих дооценок данного объекта.

Поэтому если сумма уценки не превышает сумму производившихся ранее дооценок данного объекта, уценка производится записями по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 01 "Основные средства" (или счета 03) на величину снижения восстановительной стоимости, а также по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" на величину уменьшения накопленной амортизации в связи с уценкой.

И только в случае, если сумма уценки оказалась выше, чем сумма произведенных ранее дооценок, эта разница после того, как дооценка, отраженная на счете 83 "Добавочный капитал", будет "исчерпана", относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Пример 4. Изменим условия примера 3 и предположим, что по состоянию на 1 января 2009 г. текущая рыночная стоимость аналогичных автомобилей не выросла, а снизилась.

При этом рассмотрим два варианта:

• - если стоимость снизилась до 160 000 руб. (то есть не ниже первоначальной стоимости, в связи с чем сумма уценки будет меньше, чем сумма произведенной ранее дооценки);
• - и если стоимость снизилась до 130 000 руб. (ниже первоначальной стоимости, так что сумма уценки окажется больше, чем сумма предшествующей дооценки).

Вариант 1 - снижение до 160 000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2009 г. необходимо произвести уценку автомобиля, в результате которой:

• - восстановительная стоимость уменьшается на:  180 000 - 160 000 = 20 000 руб.;
• - коэффициент переоценки составляет:  160 000 : 180 000 = 0,888889,
• - следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять:  66 000 руб. x 0,888889 = 58 666,67 руб.

Проверка: (160 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 58 666,67 руб.

• - поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 6 000 - 58 666,67 = 7333,33 руб.

Общее уменьшение остаточной стоимости в связи с переоценкой составляет: 20 000 - 7333,33 = 12 666,67 руб.

А как мы отмечали в конце примера 1, после предыдущей дооценки остаточная стоимость автомобиля и соответствующая величина добавочного капитала увеличивались на 22 500 руб.

Следовательно, раз общая сумма уценки не превышает сумму произведенной ранее дооценки, производить уценку следует записями, обратными записям по предшествующей дооценке, с использованием счета 83 "Добавочный капитал".

Таким образом, проведение второй переоценки (уценки после дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

• Дебет 83 Кредит 01-1   20 000 руб. - произведена уценка автомобиля (снижена восстановительная стоимость автомобиля в связи со второй переоценкой);
• Дебет 02-1 Кредит 83     7333,33 руб. - произведена корректировка суммы амортизации автомобиля (уменьшена сумма накопленной амортизации автомобиля в связи с переоценкой).

В результате данных записей величина добавочного капитала (кредитовое сальдо счета 83 "Добавочный капитал") в части переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. составит: 22 500 - 20 000 + 7333,33 = 9833,33 руб.

В течение 2009 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (160 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2666,67 руб.

Вариант 2 - снижение до 130 000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2009 г. необходимо произвести уценку автомобиля, в результате которой:

• - восстановительная стоимость уменьшается на: 180 000 - 130 000 = 50 000 руб.;
• - коэффициент переоценки составляет: 130 000 : 180 000 = 0,722222,
• - следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 66 000 руб. x 0,722222 = 47 666,67 руб.

Проверка: (130 000 руб. : 60 мес.) x 22 мес. = 47 666,67 руб.

• - поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 66 000 - 47 666,67 = 18 333,33 руб.

Общее уменьшение остаточной стоимости в связи с переоценкой составляет: 50 000 - 18 333,33 = 31 666,67 руб.

А как мы отмечали в конце примера 1, после предыдущей дооценки остаточная стоимость автомобиля и соответствующая величина добавочного капитала увеличивались на 22 500 руб., при этом:

• - увеличение добавочного капитала в связи с увеличением первоначальной стоимости составляло 27 000 руб.;
• - а уменьшение добавочного капитала в связи с увеличением амортизации составляло 4500 руб.

Сумма уценки превышает сумму произведенной ранее дооценки на: 31 666,67 - 22 500 = 9166,67 руб.

Поэтому в данной ситуации производить уценку следует:

• - в пределах предыдущей дооценки - записями, обратными записям по предшествующей дооценке, с использованием счета 83 "Добавочный капитал";
• - а сверх предыдущей дооценки - с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Таким образом, проведение второй переоценки (уценки после дооценки) автомобиля по состоянию на 1 января 2009 г. отражается такими записями:

• Дебет 83 Кредит 01-1    27 000 руб. - отражено уменьшение добавочного капитала и восстановительной стоимости автомобиля в связи с его уценкой в пределах предыдущей дооценки;
• Дебет 84 Кредит 01-1    23 000 руб. (50 000 - 27 000) - отражено уменьшение восстановительной стоимости автомобиля в связи с его уценкой сверх суммы предыдущей дооценки;
• Дебет 02-1 Кредит 83    4500 руб. - отражено уменьшение суммы амортизации и соответственное увеличение суммы добавочного капитала в связи с уценкой автомобиля в пределах предыдущей дооценки;
• Дебет 02-1 Кредит 84    13 833,33 руб. (18 333,33 - 4500) - отражено уменьшение суммы амортизации в связи с уценкой автомобиля сверх суммы предыдущей дооценки.

В результате данных записей по состоянию на 1 января 2009 г.:

• - величина добавочного капитала в части переоценки автомобиля будет равна нулю: 22 500 - 27 000 + 4500 = 0 руб.;
• - а нераспределенная прибыль будет уменьшена в связи с уценкой автомобиля (в сумме, превышающей предшествующую дооценку) на: 23 000 - 13 833,33 = 9166,67 руб.

В течение 2009 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (130 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2166,67 руб.

Следуя той же логике, в случае если в предыдущие годы производились уценки объекта (в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), а в текущем году производится дооценка данного объекта, необходимо сначала восстановить суммы в пределах предыдущих дооценок.

Иными словами, в ситуации, когда сумма дооценки по состоянию на 1 января 2009 г. не превышает сумму сделанных ранее уценок, эта дооценка отражается записями в дебет счета 01 "Основные средства" (или счета 03) и в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в сумме изменения восстановительной стоимости, а также в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредит счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму увеличения накопленной амортизации в связи с переоценкой объекта.

А если сумма дооценки превышает общую сумму произведенных ранее уценок, то разница - превышение текущей дооценки над предыдущими уценками - относится на увеличение добавочного капитала и отражается как обычная дооценка на счете 83 "Добавочный капитал".

Списание дооценки при выбытии объекта основных средств

Не забывайте также, что согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Следовательно, если по списываемому (в связи с продажей, безвозмездной передачей, ликвидацией и по иным причинам) объекту основных средств ранее производились дооценки и на счете 83 "Добавочный капитал" имеется некая сумма дооценки, относящаяся к данному объекту, в том же месяце, когда производится списание основного средства, нужно списать эту сумму дооценки записью по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль".

Отсюда, в частности, следует, что если у организации совсем нет основных средств (например, если был оформлен договор возвратного лизинга, по условиям которого все основные средства были проданы лизинговой компании и взяты обратно в финансовую аренду, но учитываются на балансе лизингодателя), у нее не может быть добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств (по кредиту счета 83 "Добавочный капитал").

Переоценка в отчете за 2008 год

В соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 всем организациям необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в том числе и в результате переоценки объектов. Кроме того, согласно п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в случае, если организация производит списание сумм уценки и дооценки объекта основных средств на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), ей необходимо раскрывать данную сумму в бухгалтерской отчетности.

Однако, как мы уже отмечали, в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются только при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Это означает, что результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2009 г. при формировании бухгалтерской отчетности за 2008 г. не отражаются совсем. Их нужно будет учитывать только при формировании бухгалтерской отчетности за 2009 г., в частности при подготовке бухгалтерского баланса за I квартал 2009 г.

Для составления бухгалтерского баланса за 2008 г. важна только переоценка по состоянию на 1 января 2008 г. - именно остаточная стоимость основных средств по итогам данной переоценки (то есть восстановительная стоимость основных средств на 1 января 2008 г. за вычетом скорректированной по результатам переоценки амортизации на ту же дату) должна быть отражена по строке 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса в столбце "На начало отчетного года".

А вот при составлении Отчета об изменении капитала (формы N 3) за 2008 г. нужно будет также учесть результаты переоценки и по состоянию на 1 января 2007 г. Ведь в разд. I "Изменения капитала" формы N 3 приводятся данные за два года - в нашем случае за 2007 и 2008 гг., причем сначала приводится информация о составляющих собственного капитала на 31 декабря предшествующего года.

В самой первой строке данного раздела в отчете за 2008 г. следует привести сведения об остатках уставного, добавочного, резервного капитала и нераспределенной прибыли, а также об общей сумме собственного капитала по состоянию на 31 декабря 2006 г. - до переоценки по состоянию на 1 января 2007 г. Далее в третьей по счету строке разд. 1 формы N 3 раскрывается информация о результатах переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. - как изменились добавочный капитал и нераспределенная прибыль (а также, конечно же, общая величина собственного капитала). И только после этого в пятой строке разд. 1 образца формы N 3 отражаются составляющие собственного капитала по состоянию на 1 января 2007 г. с учетом данной переоценки, а также изменения учетной политики с 2007 г. и других изменений, которые могли повлиять на составляющие капитала в межотчетный период. Затем следует раскрытие операций с составляющими собственного капитала в течение 2007 г., после чего подсчитываются остатки каждой разновидности и общей величины собственного капитала на 31 декабря 2007 г.

Аналогичным образом поступаем и при заполнении соответствующих строк за 2008 г. - до отражения остатка составляющих собственного капитала на 1 января 2008 г. (который показывается по строке, закодированной в соответствии с указаниями Минфина России и Госкомстата России с кодом 100), в предпоследней строке на первом листе образца формы N 3 раскрываем информацию о том, как переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2008 г. повлияла на добавочный капитал и нераспределенную прибыль, а также на общую величину собственного капитала.

Учтите, что увеличение составляющих собственного капитала отражается обычной записью, а уменьшение - в круглых скобках.

Пример 5. Воспользуемся данными примеров 1 и 2, чтобы посмотреть, как следует отражать результаты переоценки основных средств в форме N 3.
Поскольку по состоянию на 1 января 2007 г. у фирмы вообще не было собственных основных средств и переоценка не производилась, никакой информации по третьей строке разд. 1 формы N 3, где раскрываются результаты переоценки по состоянию на 1 января 2007 г., не будет.

А вот в строках, предшествующих строке 100, - а именно в предпоследней строке на первом листе образца формы N 3 - следует раскрыть информацию о результатах переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2008 г.

Для заполнения строк предположим, что по состоянию на 31 декабря 2007 г. уставный капитал фирмы "Меркурий" составлял 100 000 руб., нераспределенная прибыль на ту же дату составляла 220 000 руб., резервный и добавочный капиталы были равны нулю.

Напомним, что:

• - в соответствии с записями, сделанными в результате дооценки автомобиля (пример 1), добавочный капитал увеличился на 22 500 руб.;
• - а в результате записей, произведенных в связи с уценкой двух компьютеров (пример 2), нераспределенная прибыль была уменьшена на 5750 руб.

Допустим также, что никаких изменений учетной политики фирма "Меркурий" не производила.

В этом случае фрагмент формы N 3 "Отчет об изменениях капитала" в части раскрытия информации о результатах переоценки по состоянию на 1 января 2008 г. выглядит так:

----------------------T--------T----------T---------T----------------T-------¬
¦      Показатель     ¦Уставный¦Добавочный¦Резервный¦Нераспределенная¦ Итого ¦
+-------------T-------+ капитал¦  капитал ¦ капитал ¦     прибыль    ¦       ¦
¦ наименование¦   код ¦        ¦          ¦         ¦   (непокрытый  ¦       ¦
¦             ¦       ¦        ¦          ¦         ¦     убыток)    ¦       ¦
+-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+-------+
¦      1      ¦    2  ¦    3   ¦     4    ¦    5    ¦        6       ¦   7   ¦
+-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+-------+
¦  Остаток на ¦090 <*>¦ 100 000¦     -    ¦    -    ¦     220 000    ¦320 000¦
¦  31 декабря ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦ предыдущего ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦     года    ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
+-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+-------+
¦   2008 г.   ¦091 <*>¦    Х   ¦     Х    ¦    Х    ¦        -       ¦   -   ¦
¦  (отчетный  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦     год)    ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦  Изменения  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦  в учетной  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦   политике  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
+-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+-------+
¦  Результат  ¦092 <*>¦    Х   ¦  22 500  ¦    Х    ¦      (5 750)   ¦ 16 750¦
¦от переоценки¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦   объектов  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦   основных  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦   средств   ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
+-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+-------+
¦  Остаток на ¦  100  ¦ 100 000¦  22 500  ¦    -    ¦     214 250    ¦336 750¦
¦   1 января  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦  отчетного  ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
¦     года    ¦       ¦        ¦          ¦         ¦                ¦       ¦
L-------------+-------+--------+----------+---------+----------------+--------

--------------------------------
<*> Коды данных строк не регламентированы Госкомстатом и Минфином России, поэтому их кодировка может быть установлена организацией самостоятельно и закреплена при утверждении в учетной политике фирмы бланков форм бухгалтерской отчетности, разработанных организацией на основе образцов, представленных в Приказе Минфина России N 67н.

Напомним, что результаты переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2009 г. в бухгалтерской отчетности за 2008 г. не отражаются.

Информацию об изменении стоимости основных средств в результате переоценки нужно также приводить и в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в разделе, посвященном основным средствам:

• - по строке 171 отражается общее изменение первоначальной (восстановительной) стоимости в результате переоценки основных средств;
• - по строке 172 отражается общее изменение амортизации основных средств в результате переоценки;
• - а по предшествующей им строке "Результат от переоценки объектов основных средств" (не закодированной Госкомстатом и Минфином России, то есть кодируемой организацией самостоятельно - назовем ее строкой 170) отражается изменение остаточной стоимости в результате переоценки как разница между изменением восстановительной стоимости и суммы амортизации (то есть разница между показателями строк 171 и 172).

Эти данные приводятся по состоянию на начало отчетного года (на 1 января 2008 г.) и на начало предыдущего года (на 1 января 2007 г.).
В случае если переоценка привела к увеличению стоимости - если производилась только дооценка объектов основных средств, или если по разным группам были и дооценки, и уценки, но общая сумма дооценок превысила сумму уценок - показатели по строкам 170 и 171 имеют положительное значение и приводятся обычной записью, а показатель строки 172 (доначисленная амортизация) являет собой "вычитаемый" показатель и приводится в круглых скобках.

И наоборот, если имели место только уценки или общая сумма уценок превысила сумму дооценок по состоянию на ту же дату, показатели строк 170 и 171 приводятся в круглых скобках, поскольку имеют отрицательное значение, а показатель строки 172 показывается обычной суммой, без скобок.

Пример 6. Вновь воспользуемся данными примеров 1 и 2, чтобы посмотреть, как следует отражать результаты переоценки основных средств в форме N 5.
Поскольку по состоянию на 1 января 2007 г. у фирмы вообще не было собственных основных средств и переоценка не производилась, никакой информации о результатах переоценки в четвертом столбце "На начало предыдущего года" не приводится.

А вот в столбце 3 "На начало отчетного года" по строкам 170 - 172 формы N 5 следует раскрыть информацию о результатах переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2008 г.

Напомним, что:

• - в соответствии с записями, сделанными в результате дооценки автомобиля (пример 1), добавочный капитал увеличился на 22 500 руб., при этом первоначальная стоимость увеличилась на 27 000 руб., а амортизация - на 4500 руб.;
• - а в результате записей, произведенных в связи с уценкой двух компьютеров (пример 2), нераспределенная прибыль была уменьшена на 5750 руб., при этом первоначальная стоимость уменьшилась на 9200 руб., а амортизация - на 3450 руб.

Следовательно:

• - первоначальная стоимость объектов в целом по итогам переоценки увеличилась на: 27 000 - 9200 = 17 800 руб.;
• - амортизация основных средств по итогам переоценки также увеличилась на: 4500 - 3450 = 1050 руб.;
• - общий результат от переоценки - положительный (так как дооценка превысила сумму уценки): 17 800 - 1050 = 16 750 руб., или 22 500 - 5750 = 16 750 руб.

Обратите внимание! Та же сумма отражена в форме N 3, в столбце 7 "Итого", в примере 5 как конечный результат влияния переоценки на величину собственного капитала фирмы.

Таким образом, фрагмент формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", раздел "Основные средства", в части раскрытия информации о результатах переоценки основных средств в составе бухгалтерской отчетности за 2008 г. выглядит так:

----------------------------------T-------T--------------T----------------¬
¦            Справочно            ¦  Код  ¦   На начало  ¦    На начало   ¦
¦                                 ¦       ¦отчетного года¦предыдущего года¦
¦                                 +-------+--------------+----------------+
¦                                 ¦   2   ¦       3      ¦        4       ¦
+---------------------------------+-------+--------------+----------------+
¦     Результат от переоценки     ¦170 <*>¦    16 750    ¦        -       ¦
¦    объектов основных средств:   ¦       ¦              ¦                ¦
+---------------------------------+-------+--------------+----------------+
¦          первоначальной         ¦  171  ¦    17 800    ¦        -       ¦
¦  (восстановительной) стоимости  ¦       ¦              ¦                ¦
+---------------------------------+-------+--------------+----------------+
¦           амортизации           ¦  172  ¦    (1 050)   ¦        -       ¦
L---------------------------------+-------+--------------+-----------------

--------------------------------
<*> Код данной строки не регламентирован Госкомстатом и Минфином России, поэтому ее кодировка может быть установлена организацией самостоятельно.

Переоценка и налогообложение

Результаты переоценки основных средств оказывают влияние и на налогообложение. Посмотрим, каким образом.

Налог на прибыль

В налоговом учете с тех пор, как вступила в силу гл. 25 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления налога на прибыль, переоценка основных средств не производится.

Последней переоценкой, которая была принята во внимание в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, была переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2002 г. (отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.), но и ее можно было принять для целей налогообложения только в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Если же организация производит переоценку основных средств и в дальнейшем, согласно тому же п. 1 ст. 257 НК РФ сумма переоценки в налоговом учете не признается доходом (если она положительна) или расходом (если имела место уценка), стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения также не меняется, а значит, и при исчислении амортизации в налоговом учете результаты переоценки тоже не учитываются.

Таким образом, в настоящее время результаты "бухгалтерской" переоценки основных средств никоим образом не влияют на сумму доходов, расходов и амортизации в налоговом учете. Это, конечно же, вызывает дополнительные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, что в свою очередь требует повышенного внимания бухгалтеров тех фирм, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В момент осуществления и отражения результатов переоценки - как дооценки, так и уценки объектов основных средств - в бухгалтерском учете не формируются текущие доходы и расходы, изменяющие величину бухгалтерской прибыли. Ведь, как мы уже рассмотрели, суммы дооценки и уценки отражаются на счетах 83 "Добавочный капитал" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не влияющих на величину текущего финансового результата, формируемого в течение года на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Следовательно, и никаких разниц по ПБУ 18/02 непосредственно на момент переоценки не возникает.

А вот по мере начисления амортизации разницы начинают проявляться. Ведь в налоговом учете в конечном счете имеет значение только первоначальная оценка объекта основных средств (или, если объект был приобретен до 2002 г., та восстановительная стоимость, которая сформировалась с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом 30%-ного ограничения), а потому от того, что в бухгалтерском учете произведена переоценка, сумма амортизации в налоговом учете не меняется. А в бухгалтерском учете после переоценки суммы ежемесячной амортизации, конечно же, будут не такими, как в предыдущем году. Возникающая из-за этого разница носит постоянный характер, поскольку изменения, вызванные переоценкой, не признаются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих периодах.
В случае если имеет место дооценка объекта основных средств - и, как следствие, увеличение суммы амортизации, признаваемой расходом в бухгалтерском учете, а значит, занижение бухгалтерской прибыли по сравнению с налогооблагаемой - постоянная разница имеет налогооблагаемый характер и приводит к формированию постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Не забудьте, что с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снижена до 20% - именно на эту ставку нужно умножать постоянную разницу в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации, возникшую из-за дооценки объекта основных средств, чтобы получить сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 7. Вернемся к примерам 1 и 3 и предположим, что в налоговом учете также применяется линейный метод и срок полезного использования автомобиля также составляет 5 лет (60 месяцев), а первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинакова.

В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете результаты переоценки не принимаются во внимание и никоим образом не влияют на сумму начисляемой амортизации. Поэтому в налоговом учете в течение всего срока использования автомобиля ежемесячная сумма амортизации будет составлять: (153 000 руб. : 5 лет) : 12 мес. = 2550 руб.

Следовательно, в 2007 г. никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации автомобиля не возникает.

А вот в 2008 г. - в связи с тем, что в результате переоценки в бухгалтерском учете сумма амортизации увеличилась до 3000 руб. - каждый месяц возникает постоянная разница в сумме: 3000 - 2550 = 450 руб.

Поэтому при начислении амортизации автомобиля бухгалтер торговой фирмы каждый месяц 2008 г. должен был делать такие записи:

• Дебет 44 Кредит 02-1     3000 руб. - начислена амортизация автомобиля;
• Дебет 90 Кредит 44       3000 руб. - списана амортизация автомобиля в составе коммерческих расходов в конце месяца;
• Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68     108 руб. (450 руб. x 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство (условная "переплата" налога на прибыль в связи с тем, что бухгалтерская прибыль ежемесячно уменьшается на величину амортизации в сумме 3000 руб., в то время как в налоговом учете амортизация данного автомобиля принимается только в сумме 2550 руб.).

В результате второй переоценки, представленной в примере 3, ежемесячная сумма амортизации на 2009 г. вновь увеличилась - теперь уже до 3333,33 руб. А в налоговом учете продолжает начисляться амортизация по 2550 руб. в месяц. Следовательно, с 1 января 2009 г. постоянная разница ежемесячно составляет:    3333,33 - 2550 = 783,33 руб.

Поэтому в течение 2009 г. бухгалтеру следует ежемесячно делать такие записи:

• Дебет 44 Кредит 02-1     3333,33 руб. - начислена амортизация автомобиля;
• Дебет 90 Кредит 44       3333,33 руб. - списана амортизация автомобиля в составе коммерческих расходов в конце месяца;
• Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68      156,67 руб. (783,33 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Если же имеет место уценка объекта основных средств, приводящая к уменьшению суммы бухгалтерской амортизации и, как следствие, к завышению бухгалтерской прибыли по сравнению с налогооблагаемой, постоянная разница приобретает вычитаемый характер и приводит к образованию постоянного налогового актива. Его отражают обратной корреспонденцией - по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Снижение ставки налога на прибыль имеет значение и в этом случае - с 1 января 2009 г. умножать постоянную разницу в суммах бухгалтерской и налоговой амортизации, возникшую из-за уценки объекта основных средств, чтобы получить сумму постоянного налогового актива, нужно уже не на 24%, а на 20%.

Пример 8. Вернемся к примеру 2 и предположим, что первоначальная стоимость компьютеров, их срок полезного использования и метод амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые.
Поэтому в 2007 г. никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом при начислении амортизации компьютеров не возникало - сумма амортизации составляла 2500 руб. в месяц.

А вот в 2008 г. - в связи с тем, что в результате переоценки компьютеров по состоянию на 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете сумма амортизации снизилась до 2116,67 руб., - каждый месяц возникает постоянная разница в сумме: 2500 - 2116,67 = 383,33 руб.

Однако в отличие от ситуации, рассмотренной в примере 7, здесь происходит завышение бухгалтерской прибыли по сравнению с налогооблагаемой, ведь в результате переоценки восстановительная стоимость объекта стала ниже первоначальной и сумма "бухгалтерской" амортизации уменьшилась, в то время как сумма "налоговой" амортизации осталась прежней.

Поэтому при начислении амортизации компьютеров бухгалтер торговой фирмы каждый месяц 2008 г. должен был делать такие записи:

• Дебет 44 Кредит 02-1    2116,67 руб. - начислена амортизация компьютеров;
• Дебет 90 Кредит 44      2116,67 руб. - списана амортизация компьютеров в составе коммерческих расходов в конце месяца;
• Дебет 68 Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые активы"    92 руб. (383,33 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Не забудьте, что информация об общей величине постоянных налоговых обязательств (активов) приводится справочно по строке 200 формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках".

Пример 9. Как мы рассмотрели в примерах 7 и 8, в течение 2008 г. в связи с различиями в суммах "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации основных средств у фирмы "Меркурий" образовались:

• - постоянные налоговые обязательства в сумме:  08 руб. x 12 мес. = 1296 руб. (или 450 руб. x 12 мес. x 24% = 5400 руб. x 24% = 1296 руб.)
• - и постоянные налоговые активы в сумме:  92 руб. x 12 мес. = 1104 руб.  (или 383,33 руб. x 12 мес. x 24% = 4599,96 руб. x 24% = 1104 руб.)

Следовательно, при отсутствии иных постоянных налоговых обязательств и активов в 2008 г. по строке 200 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" в столбце 3 "За отчетный период" следует отразить разницу в размере:  1296 - 1104 = 192 руб.

Эта сумма отражается обычной записью, без круглых скобок, ведь постоянные налоговые обязательства превысили сумму постоянных налоговых активов.

Налог на имущество

А вот налог на имущество тесно связан с результатами переоценки. Ведь, согласно ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения по данному налогу является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, а при определении налоговой базы по налогу на имущество согласно ст. 375 НК РФ данное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Следовательно, сумма налога на имущество напрямую зависит от того, производит ли организация переоценку основных средств, и, конечно же, от применяемых в бухгалтерском учете методов начисления амортизации.

Впрочем, при определении налоговой базы за 2008 г. влияние переоценки несколько изменится. Дело в том, что в прошлые годы в расчете среднегодовой стоимости имущества участвовала и остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января следующего года - например, считая налоговую базу за 2007 г., бухгалтер должен был учесть и остаточную стоимость основных средств на 1 января 2008 г. Это приводило к тому, что результаты переоценки имущества в году, следующем за отчетным, влияли на сумму налога на имущество отчетного года.

Теперь же, определяя налоговую базу по налогу на имущество за 2008 г., в соответствии с изменениями, внесенными в п. 4 ст. 376 НК РФ, необходимо складывать остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца 2008 г. (1 января 2008 г., 1 февраля 2008 г... 1 ноября 2008 г., 1 декабря 2008 г.), а также на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря 2008 г., после чего делить полученный результат на 13.

Следовательно, раз последним показателем является остаточная стоимость на последнее число налогового периода, результаты текущей переоценки, произведенной в межотчетный период и изменяющей стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2009 г., при расчете налога на имущество за 2008 г. никоим образом не учитываются и на сумму налога не влияют.
А вот уже при подсчете налога на имущество за I квартал 2009 г. нужно будет принять во внимание и результаты последней переоценки, ведь в расчете будет фигурировать стоимость имущества на 1 января 2009 г. (и на последующие первые числа каждого месяца отчетного периода и первое число месяца, следующего за отчетным периодом).

Старая статья этой страницы:

Последние поправки к Налоговому Кодексу резко изменили порядок отражения в учете результатов переоценки основных фондов предприятий.

Теперь, если предприятие изменяет балансовую стоимость имущества после 1 января 2002 года, эти результаты будут отражаться только в бухгалтерском учете. Стоимость имущества в налоговом учете останется неизменной.

Предприятия, по-прежнему, вправе проводить переоценку основных фондов (все полностью или однородные группы ) один раз в год на начало года. Разница заключается в том, что во-первых, переоценка основных средств не влияет на величину налогооблагаемой прибыли предприятия, а во-вторых, не изменяется его стоимость в налоговом учете, а это значит, что амортизация начисляется в том же порядке и в тех же суммах, которые были у предприятия до переоценки основных фондов.

С одной стороны, предприятиям стало невыгодно проводить переоценку основных фондов в сторону увеличения их стоимости, так как амортизационные отчисления от этого не увеличиваются и величины налогооблагаемой прибыли и самого налога на прибыль остаются неизменными. С другой стороны, переоценивать имущество выгодно, если его стоимость при этом уменьшается. Это поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, поскольку этот налог начисляют исходя из той стоимости имущества, по которой оно числится в бухгалтерском учете. Поэтому, если балансовая стоимость имущества после проведения переоценки основных средств уменьшится, то и абсолютная величина налога станет меньше.

Особая ситуация возникает с имуществом, приобретенным до 1 января 2002г. Если предприятие не производило его переоценку по состоянию на 1 января 2002г., то восстановительная стоимость этого имущества для целей налогообложения будет определятся по данным бухгалтерского учета на 1 января 2002г. Если же предприятие изменило учетную стоимость ОС на 1 января 2002г., то в соответствии со Статьей 257 Налогового Кодекса РФ величина переоценки принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих имущественных объектов по состоянию на 1 января 2001г. В аналогичном порядке принимается для целей налогообложения и соответствующее изменение сумм амортизации.

Требования закона к переоценке основных средств изложены в Налоговом Кодексе РФ в Статье 256. "Амортизируемое имущество" и в Статье 257. "Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества". Точный порядок отражения изменений балансовой стоимости имущества в бухгалтерском учете предприятия установлен в ПБУ 6/01 от 18.05.02.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ средств (ФОНДОВ) - регулярно проводимая переоценка основных фондов с целью приведения их фактически сложившейся стоимости к ее реальному рыночному уровню. Неравномерная динамика рыночных цен на отдельные элементы основных фондов приводит к искаженному представлению о реальной стоимости уже действующих основных фондов, а следовательно, к искаженному определению суммы амортизационных отчислений, себестоимости товаров или услуг, рентабельности, налогооблагаемой базы. Особенно резко это проявляется в периоды, когда наблюдаются высокие темпы инфляции.

На практике переоценка основных фондов часто воспринимается как сугубо механическая, бухгалтерская процедура. В действительности же переоценка основных фондов самым непосредственным образом выражает политику государства в области инвестиционной деятельности, служит интересам предприятий и организаций любых форм собственности. Поэтому целью переоценки основных фондов является определение рыночной стоимости основных фондов и создание предпосылок для нормализации инвестиционных процессов в стране. В советский период переоценки основных фондов проводились крайне редко (за семь десятилетий всего несколько раз), обычно через год-два после реформы оптовых цен. С начала 90-х гг. переоценка основных фондов осуществляется систематически (ежегодно) с большим или меньшим размахом. Переоценка основных фондов проводится по состоянию на 1 января соответствующего года.

Основанием для проведения переоценки основных фондов обычно служат постановления Правительства РФ, во исполнение которых соответствующими министерствами и ведомствами РФ (Госкомстат РФ, Минфин РФ и др.) принимаются нормативные документы, конкретизирующие порядок переоценки основных фондов, выпускаются специальные письма, разъясняющие отдельные вопросы переоценки основных фондов.

Предметом переоценки основных фондов являются: здания, сооружения, рабочие силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, другие виды основных фондов, которые действуют, находятся на консервации, в резерве, подготовлены к списанию, но не оформленные в установленном порядке соответствующими актами, а также объекты, которые не завершены строительством, оборудование, предназначенное к установке.

При переоценке основных фондов определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т. е. стоимость новых аналогичных объектов по рыночным ценам и тарифам на дату переоценки основных фондов, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, а для подученных по импорту - включая таможенные платежи и т. д. Предприятия и организации имеют право самостоятельно определять метод переоценки основных фондов. Таких методов два.

1. Метод прямой переоценки состоит в пересчете стоимости отдельных элементов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на новые объекты, аналогичные оцениваемым (на 1 января соответствующего года). Для подтверждения используемых цен могут быть привлечены: данные оценок на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и др.; сведения об уровне цен, опубликованные СМИ и в специальной литературе; экспертные заключения.

2. Метод индексной переоценки состоит в индексации отдельных объектов основных фондов с применением индивидуальных индексов стоимости основных фондов. Индексы сообщаются органам исполнительной власти письмами Госкомстата РФ и публикуются в СМИ.

Смотрите также:

• Оценка торгового центра: оценка жилья онлайн.
• Независимая оценка земли: оценить землю.
• Центр оценки имущества: оценка объекта недвижимости.
• Независимая оценка квартиры: как оценить квартиру.